Consulta Vinculante V2140-22, de 11 de Octubre de 2022, de la SG de Consumo.

La Dirección General de Tributos resuelve Consulta planteada sobre la aplicación del tipo reducído del 5 % del IVA a una serie de servicios relacionados con el suministro de gas natural, distintos al propio suministro, y que estarían facturando las comercializadoras a sus clientes por cuenta del distribuidor, con objeto de precisar si a estos conceptos también les sería de aplicación la reducción temporal del tipo del Impuesto aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles del RD-Ley 17/2022.

Una asociación nacional de las empresas del sector gasista español plantea cuestión sobre el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las facturas expedidas por las empresas comercializadoras de gas natural de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, en la aplicación del régimen retributivo a las instalaciones de cogeneración y se reduce temporalmente el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

Las empresas comercializadoras de gas natural tienen la condición de empresarios o profesionales y están sujetas al IVA, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

La reducción del tipo impositivo en el IVA, motivada por el incremento de los precios, recae sobre todos los componentes de la factura de las entregas de gas natural, con el objeto de minorar su importe.

Las empresas comercializadoras pueden, y de hecho, es la práctica habitual en el sector, incluir en la factura correspondiente a sus suministros de gas natural, una serie de servicios relacionados con el suministro de gas natural, distintos al propio suministro, y que estarían facturando a sus clientes por cuenta del distribuidor; estos conceptos son, fundamentalmente, los denominados revisión meteorológica del equipo, comprobación del contador y/o lectura, canon IRC, canon finca, derechos de acometida, derechos de alta, gastos de inspección periódica y obligatoria tanto de la instalación receptora individual así como de la instalación receptora comunitaria, descuento por interrupción del suministro así como reapertura del suministro.

En la medida en que se entiende que las empresas comercializadoras de gas natural se limitan a refacturar a sus clientes en nombre propio una serie de servicios y conceptos, previamente facturados a las mismas por las entidades distribuidoras, en relación a la refacturación de gastos es necesario distinguir cuando ésta se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente o, por el contrario, la refacturación del gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.

La refacturación de un único gasto independiente es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21%, y la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, y se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

Es decir, la base imponible del IVA queda constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

Y para determinar la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

Pero cuando la refacturación de un gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios con la que guarden relación, pero que sean distintas del propio gasto refacturado, cabe plantearse si los mismos constituyen una única operación o por el contrario se trata de operaciones autónomas e independientes, y la doctrina viene entendiendo que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

La regla general es que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, de modo que cuando los gastos refacturados formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes que constituye una prestación o entrega única para su destinatario, los gastos refacturados serán accesorios de la prestación principal y recibirán el mismo tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido que la prestación o entrega principal; y al contrario, cuando los gastos refacturados no formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes en los términos señalados, los mismos constituirán prestaciones independientes y seguirán el tratamiento general en el Impuesto analizado en el punto anterior de esta contestación.

La refacturación operada por las comercializadoras de gas natural se realiza en el ámbito de la operación principal que es la entrega de gas natural realizada a favor de los clientes, siendo todos y cada uno de los conceptos refacturados indispensables para el correcto suministro y cuantificación del propio suministro de gas natural, guardando una relación directa con el mismo. A la refacturación de los conceptos objeto de consulta les será de aplicación el mismo tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulta de aplicación al suministro de gas natural, esto es, el tipo impositivo reducido del 5 por ciento en virtud de lo establecido en el artículo 5 del señalado Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre.

Pero si en la factura expedida por las comercializadoras de gas natural se documentan otras prestaciones de servicios distintas del propio suministro de gas natural, tales como servicios de mantenimiento, vigilancia, o servicios de urgencia, entre otros, que no guarden relación directa con el suministro de gas natural, los mismos deberán tributar al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido del 21 por ciento o, en su caso, al tipo impositivo correspondiente a la naturaleza del bien o servicio que se incluya en la factura, tal como ya se pronunció este Centro directivo en términos similares en relación con el suministro de energía eléctrica.

Y se añade que a la facturación que se realice por parte de las distribuidoras a las comercializadores por los conceptos analizados, que posteriormente serán objeto de refacturación, no resulta de aplicación el tipo reducido del 5% en el IVA en el supuesto de que no se realicen en el marco de una operación de entrega de gas natural con respecto a la cual pudiera predicarse su accesoriedad en las condiciones señaladas.

 

 

Fuente: CISS. Consejo General de Economistas. REAF Asesores Fiscales.

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