Posibilidad de diferir rentas a 2025, operaciones con precio aplazado, amortizaciones, valoración de existencias, gastos deducibles, valoración de elementos patrimoniales, rentas de intangibles, reservas de nivelación y de capitalización, exenciones o compensación de bases imponibles negativas.
Una vez más llega el fin de año y con él el cierre fiscal, intentando aprovechar las oportunidades a nuestro alcance para rebajar la próxima factura fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Algunas decisiones a tomar antes del cierre del ejercicio le pueden suponer un ahorro en el Impuesto sobre Sociedades. Abordamos a continuación algunos aspectos que le conviene recordar.
Diferir rentas al ejercicio 2025
Puede ser interesante diferir rentas al ejercicio 2025, adelantando gastos en la medida de lo conveniente y retrasando ingresos del 202 al 2025, o viceversa, cumpliendo siempre los criterios de imputación temporal.
Empresas emergentes.
Si la sociedad tiene la condición de empresa emergente disfruta de una serie de beneficios fiscales:
Tributan al tipo del 15%.en el primer período impositivo en que, teniendo dicha condición, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan la condición de empresa emergente.
Pueden solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva, con dispensa de garantías: por un período de 12 meses el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y de 6 meses para el segundo período impositivo.
No están obligadas a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de los dos períodos impositivos posteriores a aquel en el que la base imponible sea positiva. Para ello, deberá mantener la condición de empresa emergente en estos dos períodos impositivos.
Tributación mínima.
Si la sociedad tiene un importe de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros en el periodo impositivo anterior, el tipo de gravamen aplicable será del 23%.
Se exige una tributación mínima del 15% de la base imponible para aquellos contribuyentes del Impuesto con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a veinte millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo o que tributen en el régimen de consolidación fiscal, en este caso, cualquiera que sea el importe de su cifra de negocios.
El tipo de tributación mínima será del 10% en las entidades de nueva creación, cuyo tipo es del 15%, y del 18% para las entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos cuyo tipo general es del 30%. Esto supone que, como resultado de la aplicación de las deducciones, no se podrá rebajar la cuota líquida por debajo de dicho importe.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que La Unión Europea establece un tipo mínimo global para multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud que alcancen el umbral anual de al menos 750.000.000 de euros de ingresos consolidados. Estas disposiciones debían de transponerse, a más tardar, el 31 de diciembre de 2023 por los Estados miembros y en junio de 2024 se inició su tramitación parlamentaria
Operaciones con precio aplazado.
Esta regla especial de imputación temporal es aplicable también a las prestaciones de servicios. Además, las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo, y no cuando se produzca el cobro.
Ten presente que si en una operación realizada en 2024, en la que ya ha sido exigible algún plazo, no se ha cobrado, hay que integrar la renta, aunque si al final del ejercicio hubieran transcurrido 6 meses desde la exigibilidad, se puede deducir el deterioro del crédito. Siempre es conveniente que ante una operación con precio aplazado, en el contrato se especifique cuándo vencen los plazos.
Operaciones a plazos.
Una entidad vende el 31-12-2023 mercaderías por 100.000 €, siendo el coste de fabricación de las mismas de 80.000 €. El cobro de la citada venta se pacta en cuatro plazos de 25.000 € cada uno a satisfacer el 31 de diciembre de los ejercicios 2024, 2025, 2026 y 2027.
Por la citada venta la entidad practica los siguientes asientos contables teniendo en cuenta que conforme a lo dispuesto en la NRV 9.ª, apartado 2.1 del PGC del importe total a percibir (100.000 €), 90.000 € corresponden al valor nominal del crédito y los 10.000 € restantes a los intereses por el aplazamiento del cobro:
Ejercicio 2023
| 90.000 | Clientes | a | Ventas | 90.000 |
Ejercicio 2024
| 4.000 | Clientes | a | Ingreso financiero (7) | 4.000 |
| 25.000 | Bancos | a | Clientes | 25.000 |
Ejercicio 2025
| 3.000 | Clientes | a | Ingreso financiero (7) | 3.000 |
| 25.000 | Bancos | a | Clientes | 25.000 |
Ejercicio 2026
| 2.000 | Clientes | a | Ingreso financiero (7) | 2.000 |
| 25.000 | Bancos | a | Clientes | 25.000 |
Ejercicio 2027
| 1.000 | Clientes | a | Ingreso financiero (7) | 1.000 |
| 25.000 | Bancos | a | Clientes | 25.000 |
Del beneficio total obtenido por la venta, 10.000 € son imputables a la propia venta de mercaderías y los 10.000 € corresponden a ingresos financieros. La aplicación del criterio de operaciones a plazo únicamente procede sobre aquella parte del beneficio imputable a la venta de las mercaderías. Por el contrario, dicho criterio no resultará aplicable a los ingresos financieros que deberán imputarse fiscalmente conforme al criterio del devengo y, en consecuencia, en la misma medida en que resulten imputables contablemente.
Para la aplicación del criterio de operaciones a plazo a la parte del beneficio imputable a la venta de las mercaderías, entendemos que de la cantidad percibida en cada ejercicio, la parte imputable al ingreso financiero es coincidente con el devengado en el mismo, correspondiendo el resto al nominal del crédito.
| Ejercicio | Total percibido | Parte imputable nominal del crédito | Parte imputable a ingresos financieros |
| 2024 | 25.000 | 21.000 | 4.000 |
| 2025 | 25.000 | 22.000 | 3.000 |
| 2026 | 25.000 | 23.000 | 2.000 |
| 2027 | 25.000 | 24.000 | 1.000 |
| TOTAL | 100.000 | 90.000 | 10.000 |
De acuerdo con el cuadro anterior, la imputación contable y fiscal del beneficio procedente de la venta de mercaderías podría resumirse de la siguiente forma:
| Ejercicio | Imputación fiscal | Imputación contable | Ajuste |
| 2023 | 0 | 10.000 | -10.000 |
| 2024 | (21.000 : 90.000) x 10.000 = 2.333,33 | 0 | + 2.333,33 |
| 2025 | (22.000 : 90.000) x 10.000 = 2.444,44 | 0 | +2.444,44 |
| 2026 | (23.000 : 90.000) x 10.000 = 2.555,56 | 0 | +2.555,56 |
| 2027 | (24.000 : 90.000) x 10.000 = 2.666,67 | 0 | +2.666,67 |
| TOTAL | 10.000 | 10.000 | 0 |
Entidad patrimonial y concepto de actividad económica en el supuesto de arrendamiento de inmuebles.
Las entidades deben verificar si pueden ser calificadas como entidades patrimoniales, lo que se produce cuando más de la mitad de su activo está constituido por valores o cuando se entienda que no realizan una actividad económica.
Dicha calificación tiene trascendencia tributaria debido a las limitaciones que implica la calificación como entidad patrimonial, entre otras, en la compensación de bases imponibles negativas, no aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación ni del régimen de entidades de reducida dimensión.
Se puede evitar que se considere como entidad patrimonial una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles si cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y carga de trabajo suficiente. Además, si se trata de un grupo, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte del citado grupo, por lo que la titularidad de los inmuebles puede tenerla una empresa del grupo y el empleado otra.
Por otra parte, existe un régimen especial para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas aplicable si se cumplen una serie de requisitos:
- El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento ha de ser en todo momento igual o superior a ocho.
- Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años.
- Contabilización separada, para cada inmueble, de las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente.
En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55% de las rentas del período impositivo tengan derecho a la aplicación de la bonificación o, alternativamente que al menos el 55% del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación. Para el cómputo de las rentas del período impositivo, se excluyen para tal cómputo las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles arrendados con derecho a bonificación, una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento (3 años).
La bonificación fiscal para las entidades que se dedican al arrendamiento de vivienda es del 40% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas.
Opción para la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas:
Los sujetos pasivos que deseen aplicar en el presente ejercicio el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, deberán comunicarlo a la Administración Tributaria con anterioridad al 31 de diciembre si el ejercicio económico coincide con el año natural, o con anterioridad a la finalización del período impositivo en otro caso.
Una vez comunicada la opción por la aplicación del régimen, éste resultará aplicable en los períodos impositivos siguientes, mientras no se renuncie de manera expresa a él.
Bonificación arrendamiento viviendas:
Arrendamientos, S. A. entidad cuya actividad económica principal es el arrendamiento de viviendas, y cuyo período impositivo coincide con el año natural, comunicó a la Agencia Tributaria la opción por la aplicación del citado régimen a partir del presente período impositivo.
En el presente ejercicio ha arrendado a terceros las siguientes viviendas, siendo de aplicación a todos los contratos celebrados la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos:
- Vivienda A. Junto con la citada vivienda ha cedido en arrendamiento al arrendatario una plaza de garaje situada en el mismo edificio. Los datos económicos correspondientes al arrendamiento de la citada vivienda y de la plaza de garaje en el presente ejercicio son los siguientes:
- Ingresos derivados del arrendamiento de la vivienda: 7.200 €.
- Ingresos derivados del arrendamiento de la plaza de garaje: 1.000 €.
- Gastos propios de la vivienda y del garaje: 1.000 €.
- Parte proporcional de gastos generales imputables a esta vivienda y garaje: 500 €.
- Vivienda B. Junto con la vivienda ha arrendado un trastero que se encuentra en los bajos del mismo edificio de la vivienda. Los datos económicos correspondientes al arrendamiento de la citada vivienda y del trastero en el presente ejercicio son los siguientes:
- Ingresos derivados del arrendamiento de la vivienda: 10.000 €.
- Ingresos derivados del arrendamiento del trastero: 1.500 €.
- Gastos propios de la vivienda y del trastero: 1.500 €.
- Parte proporcional de gastos generales imputables a esta vivienda y trastero: 1.000 €.
Además de las viviendas señaladas anteriormente, durante los meses de verano, ha arrendado un apartamento en la costa por temporadas de un mes, percibiendo por los citados arrendamientos unos ingresos totales de 6.000 €, siendo los gastos específicos de dicho apartamento de 500 € y la parte proporcional de gastos generales imputables al mismo de 300 €.
Determinación de las bonificaciones que resulten aplicables sobre los rendimientos derivados de los arrendamientos de las viviendas descritas teniendo en cuenta que además de las rentas señaladas, la entidad no ha obtenido ninguna otra renta.
Análisis de la procedencia de la bonificación de las rentas derivadas del arrendamiento de cada una de las viviendas:
- Vivienda A: la bonificación se aplica tanto respecto de las rentas derivadas de la propia vivienda como de las derivadas de la plaza de garaje que se arrienda junto con la misma.Base de la bonificación: 7.200 + 1.000 — 1.000 — 500 = 6.700 €.
Cuantía de la bonificación: 6.700 x 25% x 40% = 670 €.
- Vivienda B: resulta aplicable la bonificación tanto para las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda como del trastero.Base de la bonificación: 10.000 + 1.500 — 1.500 — 1.000 = 9.000 €.
Cuantía de la bonificación: 9.000 x 25% x 40% = 900 €.
En cuanto a las rentas derivadas del arrendamiento por temporada del apartamento de la costa, dado que a dicho arrendamiento no resulta aplicable la Ley 29/1994, de Arrendamientos Urbanos, las rentas obtenidas por el mismo no son susceptibles de bonificación.
Finalmente señalar que se cumple el requisito de que, al menos, el 55 % de las rentas totales obtenidas por la entidad en el ejercicio, generan derecho a la aplicación de la bonificación, por lo que procede la aplicación del régimen especial y, en consecuencia, de las bonificaciones señaladas.
TOTAL BONIFICACION REG. ESP. ARREND. VIVIENDAS: 670 + 900 = 1.570 €.
El importe total de la bonificación se aplicaría siempre que existiera cuota íntegra suficiente.
Amortizaciones.
Conviene revisar las amortizaciones que ha ido contabilizando para ver si son admitidas por la norma fiscal o si existe la posibilidad de aprovechar al máximo este gasto para rebajar la base imponible.
Una entidad que no fuera empresa de reducida dimensión, en 2013 y 2014 tuvo que limitar la amortización contable fiscalmente deducible al 70% de su importe, y en los periodos 2015 y siguientes, el gasto no deducible por dicha limitación tenía que revertir. Así, la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo. Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revierte, es decir, será deducible al 25%. No obstante, la nueva LIS estableció una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.
Aunque en 2015 los intangibles de vida útil indefinida no se amortizaban contablemente, la norma tributaria permitía realizar un ajuste negativo al resultado contable del 1% del valor de adquisición del fondo de comercio y del 2% en el caso de otros intangibles de vida útil indefinida. Sin embargo, desde el 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible dejó de clasificarse en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se partió de la consideración de que todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, pasando a ser amortizable todo el inmovilizado intangible; en principio en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de manera fiable, en un plazo de diez años. Para los ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 2016 la norma contable obligó a amortizarlos en 10 años, mientras que la ley del impuesto prevé un gasto deducible máximo de la veinteava parte de su importe (5% anual), lo que habrá de tenerse en cuenta para hacer el correspondiente ajuste al resultado contable.
Amortización por adquisición de inmovilizado:
Una sociedad adquiere el 01-01-X1 por 100.000 € un inmovilizado para el que las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 20% y un período máximo de 10 años. Las amortizaciones reflejadas contablemente en cada ejercicio son las siguientes:
- Ejercicio X1: 0 €
- Ejercicio X2: 15.000 €
- Ejercicio X3: 20.000 €
- Ejercicio X4: 20.000 €
- Ejercicio X5: 20.000 €
- Ejercicio X6: 0 €
- Ejercicio X7: 25.000 €
Imputación fiscal del gasto por amortización:
- Dotación contable ejercicio X2: 15.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X2.
- Dotación contable ejercicio X3: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X3.
- Dotación contable ejercicio X4: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X4.
- Dotación contable ejercicio X5: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X5.
- Dotación contable ejercicio X7: 25.000 €.
De la misma habría que distinguir:
- Amortización devengada en el ejercicio X7: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X7.
- Amortización devengada en el ejercicio X1: 5.000 €. Gasto contabilizado en el ejercicio posterior al de su devengo: se imputará al ejercicio de contabilización (X7) siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que correspondería de imputarlo al ejercicio de su devengo (X1). En el presente caso, al encontrarse prescrito el ejercicio del devengo (X1), necesariamente se produciría la menor tributación.
A tener en cuenta en 2024:
Inversiones en energía renovable: se establece la libertad de amortización con un máximo de 500.000 € en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables y cumplan los demás requisitos establecidos en la Ley. La entrada en funcionamiento de las nuevas instalaciones debe haberse producido en el año 2024.
Vehículos eléctricos: se permite la libertad de amortización de determinados vehículos eléctricos así como de las infraestructuras de recarga de dichos vehículos siempre que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2024 y 2025.
Para la aplicación de la libertad de amortización se exigirá la aportación de la documentación técnica preceptiva y la obtención del certificado de instalación eléctrica diligenciado por la Comunidad Autónoma competente. Sociedad X ha adquirido a principio de enero de 2023 un vehículo eléctrico nuevo que se identifica con la definición FCV contemplada en el anexo II del Reglamento General de Vehículos. El coste de adquisición del vehículo ha sido de 50.000 €. Las tablas de amortización establecen para dicho vehículo un coeficiente máximo de amortización del 16% y un período máximo de amortización de 14 años.
El vehículo adquirido cumple los requisitos previstos en la DA 18ª LIS para poder ser amortizado libremente. Conforme a la citada DA, el vehículo puede ser amortizado libremente:
- Amortización contable máxima: 16%50.000 € x 16% = 8.000 €
- Amortización mínima; resultado de dividir por 100 el período máximo de amortización: 100/14 años = 7,14%50.000 € x 7,14% = 3.571,43 €
La Sociedad podrá amortizar contablemente cada año entre 3.571,43 € y 8.000 €. Sin embargo y por aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización acelerada, podría deducir el primer año la totalidad del gasto por lo que, en función del gasto registrado contablemente, practicará el correspondiente ajuste extracontable para deducir fiscalmente la totalidad del gasto.
Valoración de existencias.
La posibilidad de optar por diferentes métodos de valoración de existencias es una manera de influir en el resultado. Tanto el PGC como el PGCPYMES admiten el FIFO y el Precio medio Ponderado. Al no contener la normativa fiscal disposiciones específicas en relación a este aspecto, no es necesario realizar ajustes al resultado contable para la determinación de la base imponible.
Se debe comprobar:
- Que se han incluido los gastos accesorios de compras, transporte, seguro, carga y descarga, tasas e impuestos que recaigan sobre la operación -a excepción del IVA soportado deducible- en el precio de adquisición de las existencias en poder de la empresa al cierre del ejercicio.
- Que las existencias consistentes en bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, las hemos valorado a su precio de adquisición o por los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerando.
- Que los bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, los hemos valorado a su precio medio o al coste medio ponderado.
- Que el método de valoración FIFO «primera entrada, primera salida» es aceptable y lo hemos podido adoptar si nuestra empresa lo considera más conveniente para su gestión en relación a los bienes intercambiables entre sí.
- Que hemos podido determinar el coste de los productos por el método del «coste estándar».
- Que no hemos utilizado el sistema LIFO para valorar las existencias finales porque la normativa contable no lo permite.
- Que no hemos incorporado al precio de las materias primas existentes en el almacén los intereses devengados por los préstamos originados por las compras.
- Que solo hemos incorporado los gastos financieros específicos y los genéricos correspondientes a las existencias si el período de fabricación dura más de un año.
- Que los rappels por compras disminuyen el valor de las existencias que los originaron siempre que se puedan identificar.
- Que los descuentos sobre compras por pronto pago no incluidos en factura los hemos contabilizado en la cuenta 606. Descuentos sobre compras por pronto pago y en consecuencia hemos disminuido su importe del valor de las existencias. Los incluidos en factura los hemos reflejado como menor importe de la compra.
- Que, en los bienes producidos por la empresa, hemos tenido en cuenta a la hora de valorarlos, los costes directos más los indirectamente imputables de acuerdo con criterios razonables como: arrendamiento del pabellón, amortización de maquinaria e instalaciones, reparaciones y mantenimiento, personal de producción y control, seguro de incendios sobre la producción en curso, etc.
- Que no hemos considerado en el coste de producción los gastos que se originen después de que el producto salga del almacén, tales como comisiones, transportes de ventas, gastos de administración, comerciales ni financieros por descuento de papel comercial.
- Que, si cambiamos en un ejercicio el método de valoración de las existencias, lo hemos aplicado de forma retroactiva calculando su efecto desde el ejercicio más antiguo del que dispongamos de información, provocando en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio un ajuste que se imputará directamente en el patrimonio neto, en una partida de reservas, modificando las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio.
- Que, si hemos incurrido en un cambio de estimación contable en materia de existencias, por tener más información o experiencia o conocido nuevos hechos, hemos imputado la estimación como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
- Que no hemos reducido directamente del valor de las existencias finales el deterioro reversible sufrido por ellas, dado que sólo puede efectuarse a través de la cuenta 693. Pérdidas por deterioro de existencias, con abono al subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias.
- Que hemos contabilizado la pérdida por deterioro del valor de las existencias en mercaderías o productos terminados cuando su precio de adquisición o su coste de producción sea inferior a su valor neto realizable.
- Que por las existencias destruidas, desaparecidas o con deterioros que impidan su recuperación no hemos reflejado la pérdida por deterioro sino dado de baja en el inventario al tratarse de un deterioro irreversible.
- Que si hemos reflejado contablemente el deterioro de las existencias en un ejercicio posterior al que se produjo el deterioro por debajo de su valor neto de realización, no tendremos que hacer ningún ajuste extracontable al resultado contable para hallar la base imponible del IS, si ello no supone una menor tributación a la que resultaría si la imputación temporal se hubiera hecho correctamente.
- Que no hemos contabilizado como una pérdida por deterioro la obsolescencia provocada por la reducida rotación de las existencias, pues ni la normativa contable ni la LIS la contemplan.
- Que no hemos contabilizado el deterioro de las existencias vendidas, sino el de las existentes al final del ejercicio, en los casos que proceda.
- Que no hemos cancelado las cuentas del subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias mediante un cargo en una cuenta de reservas, sino que su eliminación la hemos llevado a ingresos con abono a la cuenta 793. Reversión del deterioro de existencias, debiendo en otro caso efectuar un ajuste positivo al resultado contable para hallar la base imponible.
- Que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), no regula la valoración de las existencias ni su deterioro, por lo que de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS, hemos aplicado en esta materia la normativa mercantil-contable.
Gastos no deducibles.
Se deben identificar los gastos contables que no son fiscalmente deducibles (retribución de los fondos propios, las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, las pérdidas del juego, los donativos y liberalidades, los gastos de actuaciones contrarios al ordenamiento jurídico…), a fin de practicar los ajustes extracontables oportunos como diferencias positivas permanentes al resultado contable para hallar la base imponible del Impuesto.
Si se remunera el cargo de administrador en una entidad ello deberá estar previsto estatutariamente para que las retribuciones pagadas tengan la consideración de gasto deducible. Expresamente la Ley del Impuesto establece que no se considera una liberalidad y por tanto sí gasto deducible, la retribución a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección o por realizar otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral.
Ten presente que no son deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de una relación mercantil como es la de los administradores o miembros de Consejos de Administración que excedan, para cada perceptor, del mayor de los dos importes: 1.000.000 de euros, o la indemnización laboral exenta.
Primas de asistencia a Juntas de Accionistas.
Estudios y Proyectos, S. A. abona a los accionistas que acuden a las Juntas convocadas una prima de asistencia. Las primas satisfechas en el presente ejercicio por el citado concepto ascienden a 36.000 €. ¿Son fiscalmente deducibles las primas satisfechas por asistencia a Juntas de Accionistas?
En cuanto que se trata de cantidades percibidas por tener la condición de socio, constituyen retribuciones al capital propio y, como tales, no deducibles fiscalmente.
Deuda tributaria exigida por sucesión en actividad.
La Administración Tributaria exigió a Fernández García e Hijos, S.A., como responsable, la deuda tributaria que con la misma mantenía José Fernández, S.A. La derivación de responsabilidad se ha realizado en virtud de lo dispuesto en el art. 72 LGT (sucesión en la actividad). La deuda tributaria exigida a Fernández García e Hijos, S. A. incluye los siguientes conceptos:
- Cuota I. Sociedades Acta Insp.: 18.000 €
- Intereses demora Acta Insp.: 4.200 €
- Total deuda tributaria: 22.200 €
Siguiendo las recomendaciones de su abogado, Fernández García e Hijos satisface el importe total de la deuda. ¿Podrá deducirse Fernández García e Hijos, S. A. a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe satisfecho por la derivación de responsabilidad de la deuda de José Fernández, S. A.?
Cuando Fernández García e Hijos, S.A. satisface la deuda de José Fernández, S.A., adquiere frente a ésta un derecho de crédito, por lo que la cantidad satisfecha no tendrá la consideración de gasto. Dicho crédito podrá generar una pérdida por deterioro de créditos derivada de la posible insolvencia del deudor que será fiscalmente deducible cuando se cumplan los requisitos previstos en el art. 13.1 LIS. A tal efecto la deuda habrá de corresponderse con partidas que, por su naturaleza, tengan la consideración de deducibles y respetar los supuestos de partidas no deducibles fiscalmente a que se refiere el art. 15 LIS (no resultaría deducible la parte correspondiente a la cuota del Impuesto sobre Sociedades). También deberá considerarse la posible vinculación entre el deudor principal y la entidad Fernández García e Hijos, S.A., ya que caso de existir ésta, la pérdida por deterioro que pudiera registrarse contablemente no sería fiscalmente deducible salvo que el deudor fuese declarado en situación de concurso y se acordara por el juez la apertura de la fase de liquidación.
Compensación de gastos incurridos por el trabajador como consecuencia del trabajo a distancia.
Dado el auge del teletrabajo, es posible que alguno de sus trabajadores se haya acogido a esta modalidad y que se le haya compensado por los gastos incurridos en el desarrollo de su actividad, tales como la luz, internet… Dichos gastos serán deducibles siempre que se cumplan los siguientes requisitos: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y correlación de ingresos y gastos, justificación documental y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por algún precepto específico de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Desde una perspectiva contable y atendiendo a la naturaleza del gasto, los importes asumidos por la empresa asociados al trabajo a distancia se deberían clasificar como un gasto del subgrupo 62. Servicios exteriores, aplicando por analogía el tratamiento contable que se otorga a los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina.
Gastos financieros.
Tenga presente que se limita la deducción de gastos financieros al menor de los siguientes importes: el 30% del beneficio operativo del ejercicio o un millón de euros. Si se trata de un grupo mercantil, estas magnitudes se medirán a nivel de grupo.
Respecto de los ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo, aunque forman parte del importe neto de la cifra de negocios, debe prevalecer el carácter financiero de los mismos, lo que determina que minoren los gastos financieros del período impositivo y que no se computen como integrantes del beneficio operativo. Tal sería el caso de las entidades holding respecto de los ingresos financieros devengados procedentes de la financiación concedida a las entidades participadas, o de las entidades concesionarias en cuanto a la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro.
Más que una limitación en la deducción fiscal de los gastos financieros, nos hallamos ante una limitación en la imputación temporal en cada ejercicio, al permitirse que la parte de éstos que no haya sido objeto de deducción, lo sea en los períodos impositivos posteriores.
No forman parte del beneficio operativo los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Limitación a la deducción fiscal de gastos financieros:
Sociedad A, presenta los siguientes datos:
| Ejercicio | Gastos financieros neto | Beneficio Operativo |
| 2022 | 800.000 | 2.000.000 |
| 2023 | 1.100.000 | 2.000.000 |
| 2024 | 800.000 | 2.000.000 |
| 2025 | 100.000 | 2.000.000 |
| 2026 | 1.300.000 | 2.000.000 |
Cada año podrá deducirse el importe de los gastos financieros devengados en el mismo con el límite del 30% del beneficio operativo. No obstante, cada ejercicio podrá deducirse sin sujeción a límite alguno la cantidad de 1.000.000 €.
Límite anual del beneficio operativo (coincidente en todos los ejercicios) = 30% 2.000.000 € = 600.000 €
Ejercicio 2022: El importe de los gastos financieros devengados asciende a 800.000 € que es superior al límite resultante del 30% de beneficio operativo si bien al ser el importe devengado en el ejercicio inferior a 1.000.000 €, puede deducirse en su totalidad.
Gasto Fiscal ejercicio 2022: 800.000 €
Ejercicio 2023: El importe de los gastos financieros devengados asciende a 1.100.000 € que es superior al límite resultante del 30% de beneficio operativo y también superior a 1.000.000 €, por lo que se aplica este último límite.
Gasto Fiscal ejercicio 2023: 1.000.000 €
Queda pendiente de deducir en ejercicios posteriores un importe de 100.000 €
Ejercicio 2024: El importe de los gastos financieros devengados asciende a 800.000 € que es superior al límite resultante del 30% de beneficio operativo si bien al ser el importe devengado en el ejercicio inferior a 1.000.000 €, puede deducirse en su totalidad. Además, se podrán deducir en 2024 los 100.000 € que no resultaron fiscalmente deducibles en 2023 por aplicación del límite.
Gasto Fiscal ejercicio 2024: 900.000 €
Ejercicio 2025: El importe de los gastos financieros devengados asciende a 100.000 € que es inferior al límite resultante del 30% de beneficio operativo por lo que resulta fiscalmente deducible en su totalidad.
Asimismo, deberá tenerse en cuenta que la diferencia entre el límite del 30% del beneficio operativo (600.000 €) y el importe del gasto financiero deducido en 2023 (100.000 €), esto es, 500.000 €, se adiciona al límite del 30% del beneficio operativo de los cinco ejercicios siguientes.
Ejercicio 2026: El importe de los gastos financieros devengados asciende a 1.300.000 € que es superior al límite resultante del 30% de beneficio operativo (600.000 €) y también superior a 1.000.000 €. No obstante, el límite que opera sobre el beneficio operativo se puede incrementar en 500.000 € procedentes del límite no agotado en 2025, por lo que el límite resultante del beneficio operativo en 2026 asciende a 1.100.000 € que será el importe que se podrá deducir fiscalmente
Gasto Fiscal ejercicio 2026: 1.100.000 €
Queda pendiente de deducir en ejercicios posteriores un importe de 200.000 €
En el siguiente cuadro se detalla el importe del gasto deducible fiscalmente en cada ejercicio y los ajustes que procedería practicar.
| Ejercicio | Gasto Financiero Neto | Beneficio Operativo | Limite | Gasto Fiscal Deducible | Ajuste |
| 2022 | 800.000 | 2.000.000 | 600.000 | 800.000 | 0 |
| 2023 | 1.100.000 | 2.000.000 | 600.000 | 1.000.000 | 100.000 |
| 2024 | 800.000 | 2.000.000 | 600.000 | 900.000 | -100.000 |
| 2025 | 100.000 | 2.000.000 | 600.000 | 100.000 | 0 |
| 2026 | 1.300.000 | 2.000.000 | 600.000 | 1.100.000 | 200.000 |
Valoración de determinados elementos patrimoniales.
En determinados supuestos se produce una divergencia entre el resultado contable y la base imponible debido a que la norma fiscal obliga a tomar, cuando se produzcan ciertas operaciones, un valor diferente del contable para determinar las rentas, positivas o negativas. Las diferencias generadas por la sustitución del valor contable por el valor fiscal se integran en la base imponible, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o un gasto, cuando se trate de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos se transmitan o se den de baja, cuando se trate de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, y en el período en el que se reciban, tratándose de servicios.
La entidad debe revisar a fin de año las operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo.
1. Elementos integrantes del inmovilizado no amortizables:
Las sociedades A y B efectúan una permuta de terrenos que para ninguna de las dos entidades tiene carácter comercial a efectos contables. Los datos a considerar son los siguientes:
- 1. Terreno de A:
- Valor contable: 100.000 €
- Valor mercado: 150.000 €
- 2. Terreno de B:
- Valor contable: 80.000 €
- Valor mercado: 150.000 €Contablemente ni A ni B obtienen beneficio o pérdida alguna por esta operación.
- Renta fiscal positiva obtenida por A: 50.000 € (150.000 – 100.000)A no vende posteriormente el terreno.
- Renta fiscal positiva obtenida por B: 70.000 (150.000 – 80.000)B vende el terreno, en el ejercicio siguiente, por 208.000 €. Contablemente ha obtenido un beneficio de 208.000 – 80.000 = 128.000 €
Pero, por aplicación del art. 20.b) LIS debe integrar en su base imponible de este período una renta de 208.000 – 150.000 = 58.000 €. Luego debe practicar una corrección negativa de 70.
2. Elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado amortizables:
Una empresa adquiere una máquina cuyo importe de adquisición fue de 5.000 € y cuyo valor de mercado es de 8.000 €, valor que prevalece fiscalmente por aplicación del art. 17 o del art. 18 LIS. Se amortiza contablemente al 10%, porcentaje máximo según tablas.
Amortización contable: 10% 5.000 = 500
Amortización fiscal: 10% 8.000 = 800
Procederán ajustes fiscales de 300 durante los diez años de vida útil del bien.
En caso de transmisión el importe pendiente de recuperar producirá un ajuste fiscal negativo.
3. Se enajena la máquina citada en el ejemplo anterior el 1 de enero del año 4 por 6.000 €.:
Contablemente el resultado será 6.000 – [5.000 – (3 x 500)] = 2.500 €.
Quedando pendiente por recuperar 3.000 (diferencia entre 8.000, valor fiscal, y 5.000 valor contable) – 900 (importe de los 3 ajustes fiscales negativos) = 2.100
Por lo que procederá un ajuste fiscal negativo de 2.100, que con las 900 ya deducidas en 3 ejercicios hacen los 3.000.
Reducción de capital con devolución de aportaciones. Repercusión en el socio.
En cuanto a la tributación de los socios contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en el caso de reducciones de capital, cuando la reducción de capital se efectúa con la finalidad de devolución de aportaciones, se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación. Si lo que se devuelve al socio es dinero, para la entidad que reduce capital no hay rentas, mientras que para el socio sería renta el exceso del importe recibido sobre el valor fiscal de la participación.
Sociedad X adquirió por 140.000 € acciones de Sociedad Y, siendo el valor nominal de las acciones adquiridas de 24.000 €. En el presente ejercicio, Sociedad Y decide reducir a la mitad el capital social, reduciendo el valor nominal de las acciones y entregando a los socios el importe correspondiente. Por tal motivo Sociedad X percibe en el presente ejercicio la cantidad de 12.000 €. El valor teórico de la participación poseída por Sociedad X en el momento anterior al acuerdo de reducción ascendía a 210.000 €. Repercusión fiscal en Sociedad X de la reducción de capital con devolución de aportaciones.
El tratamiento fiscal en Sociedad X de la operación descrita no difiere de su registro contable. El importe total percibido por Sociedad X por la reducción de capital de Sociedad Y reducirá el valor contable de la participación, sin que como consecuencia de ello se origine, en el presente caso, renta alguna (ni positiva ni negativa) a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles.
Esta reducción se aplica a las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.
El importe de la reducción es del 60% de un coeficiente en el que el numerador está integrado por los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella, incrementadas en un 30 por ciento y el denominador está constituido por los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella y de la adquisición del activo.
Se debe comprobar que la reducción en la base imponible por la cesión del derecho de uso de los intangibles innovadores o, en su caso, por la transmisión de los mismos, la hemos realizado mediante un ajuste extracontable diferencia permanente negativa al resultado contable para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Tributación en consolidación fiscal:
Dos entidades españolas, que tributan en régimen de consolidación fiscal, son propietarias de sendos satélites. Los ingresos que obtienen proceden de la cesión mediante licencia de los intangibles generados (diseños industriales) a partir de los datos de observación terrestres. Las imágenes captadas por un satélite serán transmitidas jurídica y económicamente a la otra entidad, que será la que tenga relación contractual con el cliente. ¿Para la determinación del coeficiente del art. 23.1 LIS se tendrá en cuenta a ésta última o a todo el grupo?
Por lo que se refiere al cálculo del coeficiente previsto en el art. 23.1 LIS en el presente caso en el que la cesionaria forma parte de un grupo fiscal, según el art. 56.1 LIS, el contribuyente será el grupo fiscal. Asimismo, el art. 62.1.a) LIS establece que los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el art. 10.3 LIS, se referirán al grupo fiscal. En consecuencia, en el presente caso, para el cálculo de dicho coeficiente se tomará en cuenta el grupo fiscal.
Cesión de know-how:
Actividad económica que consiste en ceder a terceros el Know-how mediante la concesión de una licencia regulada por contrato.
Las rentas derivadas de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how) no puede beneficiarse de la reducción prevista en el art. 23 LIS en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018. Sólo dará derecho a aplicar la reducción, la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en el art. 23.1 LIS, no incluyéndose el know-how como un activo susceptible de cesión por lo que no podrá acogerse al incentivo fiscal consistente en conocimientos técnicos, industriales y comerciales, y que constituye su actividad económica.
Reserva de capitalización.
Esta figura se contempla para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades.
Si hemos obtenido un incremento de los fondos propios entre el primer y el último día del ejercicio 2024, sin contar las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital y las reservas legales y estatutarias, tenemos derecho a aplicar una reducción en la base imponible del IS por el 15% del incremento obtenido, debiendo dotar una reserva indisponible durante 3 años, en el ejercicio 2025.
Debemos comprobar que se ha dotado en el ejercicio 2024 la reserva de capitalización si en el ejercicio 2023 se aplicó el incentivo fiscal de reducción en base imponible por reserva de capitalización previsto en el artículo 25 de la LIS.
Orden de aplicación de la reserva de capitalización:
Una sociedad pretende reducir la base imponible del año 1, dotando la reserva de capitalización al cumplir los requisitos de incremento de fondos propios, pero no puede aplicarla por no tener base imponible positiva. En el año 2, vuelve a generar derecho a reducir la base imponible dotando la reserva de capitalización, no obstante, este año no se permite aplicar íntegramente la reducción pendiente de aplicar del año 1 y la generada en el año 2 ¿Cuál es el orden de aplicación?
A la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.
Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios.
Tratándose de participaciones en entidades que no tengan su residencia fiscal en territorio español, se exige como requisito adicional, para la aplicación de la exención por los dividendos o por las plusvalías cuando se transmitan, que la entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, a un tipo nominal de, al menos, el 10%, y se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información y siempre que no se trate de un paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado de la Unión Europea y se acredite motivo económico válido y la realización de actividades económicas. Por todo ello, si una entidad piensa establecerse en el extranjero a través de una filial, deberá tener en cuenta que le puede convenir hacerlo en un país con convenio o, por lo menos, con un tipo nominal por impuesto análogo al nuestro del 10% a fin de asegurarse la exención de los dividendos repatriados y de las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de la misma.
Para aplicar la exención por los dividendos percibidos de entidades residentes, la participación directa o indirecta en la entidad que reparte el dividendo ha de ser, como mínimo, del 5%. Por ello cuando la entidad vaya a adquirir participaciones en una empresa radicada en nuestro país, debe plantearse la conveniencia de alcanzar un porcentaje de participación de, al menos, el 5%, para que los dividendos que le reparta esa filial o la renta obtenida si se transmiten los títulos queden exentos. Para ello asimismo es necesario que se haya mantenido la participación al menos un año. Por ello, si la entidad, cuando ha recibido un dividendo de una filial, sin haber mantenido la misma un año, debe intentar completarlo a posteriori. Asimismo, si piensa transmitir una participación del 5% en una entidad y no ha transcurrido un año desde que la adquirió, le conviene valorar esperar a que transcurra dicho plazo para efectuar la venta.
El importe que resultará exento será del 95% de dicho dividendo o renta. Los gastos de gestión referidos a tales participaciones no serán deducibles del beneficio imponible del contribuyente, fijándose que su cuantía sea del 5% del dividendo o renta positiva obtenida. No obstante, esta limitación no se aplicará a empresas que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros y que no tengan la consideración de entidad patrimonial o no formen parte de un grupo mercantil, durante un período limitado a tres años, cuando procedan de una filial, residente o no en territorio español, constituida con posterioridad al 1 de enero de 2021.
No obstante, se establece un régimen transitorio para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021 a 2025 aplicable a aquellas entidades que hubieran adquirido participaciones con anterioridad a 1 de enero de 2021 que tuvieran un valor de adquisición superior a 20 millones de euros, sin alcanzar el 5% indicado.
Compensación de bases imponibles negativas.
No existe actualmente límite temporal en relación con la compensación en el futuro de bases imponibles negativas, por lo que, en una entidad de nueva creación que al principio tenga pérdidas, será preferible aplazar dicha compensación al tercer ejercicio con resultados positivos para poder aprovechar, en los dos primeros, el tipo especial del 15%.
Recuerda que el límite es (salvo para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocio sea igual o superior a 20 millones de euros, en los que el porcentaje es del 50% o del 25%) del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su propia compensación. No obstante, en todo caso se pueden compensar en el período impositivo base imponibles negativas hasta el importe de un millón de euros, aunque se supere el límite porcentual.
Cualquier entidad que genere en 2024, bases imponibles negativas o que las haya generado en ejercicios anteriores, debe estar preparada para una comprobación plena de la misma en un período de prescripción ampliado de 10 años.
Aplicación del principio de subrogación:
Una entidad extranjera, matriz de un grupo de sociedades, opera en España a través de una sucursal, por un lado y por otro de una sociedad gestora de Instituciones de Inversión Colectiva en la que participa en el 100% de su capital. Ésta ha generado BI negativas pendientes de compensar que no han motivado la depreciación fiscal de la participación. Si se lleva a cabo una operación de fusión por absorción por la entidad extranjera sobre la participada residente acogiéndose al Titulo VII Capítulo VII LIS. ¿La sucursal podría compensar las BI negativas en aplicación del principio de subrogación?
Las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad residente absorbida podrán compensarse en sede de la sociedad absorbente, a través de su sucursal española, con los límites y condiciones previstas en el art. 84.2 LIS..
El art. 84.2 LIS, establece que se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. Se establece, así mismo, que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
Compensación de bases negativas con dividendos no exentos:
Una entidad tiene como únicos activos la participación en los fondos propios de otras sociedades, que en todos los casos es superior al 5% del capital social de cada entidad participada, siendo su única fuente de ingresos el cobro de dividendos de las sociedades participadas. Al mismo tiempo, la sociedad ha generado bases imponibles negativas pendientes de compensar por gastos administrativos. ¿Podría compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con el 5% de los dividendos recibidos sujetos a tributación de conformidad con lo establecido en el art. 21 LIS 2014?
El art. 26.1 LIS señala las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el art. 25 LIS y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Por otra parte, la disposición adicional decimoquinta LIS modifica los límites establecidos en el art. 26 LIS a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.
Por tanto, la entidad determinará su base imponible de conformidad con lo señalado en los arts. 10 y 21 LIS y podrá compensar las bases imponibles negativas en los términos y con los límites establecidos en el art. 26 LIS y en la disposición adicional decimoquinta LIS.
Compensación de bases imponibles negativas en grupos de consolidación:
La cuantía de las bases imponibles negativas del grupo que podrán ser compensadas por la sociedad que lo abandona se determinará de forma separada para cada ejercicio en que se hayan generado, siguiendo las siguientes pautas:
- Se partirá del importe de las bases imponibles negativas aportadas por la sociedad individual al grupo en cada uno de los ejercicios en los que éste acreditó bases imponibles negativas, prescindiendo de las que pudo haber aportado cuando la base imponible del grupo fue positiva o cero, ya que en este caso dichas bases imponibles negativas individuales se compensaron con las bases positivas del resto de sociedades del grupo. Así lo aprecia la norma legal, que establece que la cuantía que se busca determinar guarde proporción con la contribución de la sociedad individual a la efectiva formación de bases imponibles negativas en el grupo, no con todas las bases imponibles negativas que la sociedad que abandona el grupo pudo haber integrado en él.
- Se determinará el porcentaje que las bases imponibles negativas mencionadas en el párrafo anterior suponen, sobre la totalidad de las bases imponibles negativas aportadas al grupo en ese ejercicio, para cada una de las sociedades que lo integran.
- Este porcentaje, aplicado sobre la base imponible negativa acreditada por el grupo al tiempo de su exclusión en el mismo, determina la parte de dicha base que podrá compensar la sociedad que lo abandona, siempre que no hubiera sido ya compensada por el grupo en ejercicios posteriores al de su obtención.
Reserva de nivelación.
La reserva de nivelación como incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión, que permite una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe con un máximo absoluto de un millón de euros en el año, y que debe conocer por si le interesa dotarla. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento. La verdad es que dotándola se puede ahorrar impuesto ahora y aplicar la reserva en caso de pérdidas en los 5 ejercicios siguientes y, si éstas no se produjeran, se convertirá en un diferimiento del impuesto de 2024 a 2029.
Reversión de reserva de capitalización y nivelación:
Una entidad se plantea si las reducciones en la base imponible y la consiguiente reducción en la cuota, mediante la dotación de las reservas de capitalización y nivelación, son un ahorro o un diferimiento en el Impuesto sobre Sociedades. Es decir, si los importes deducidos son definitivos o por el contrario pasado el plazo establecido se producirá la disponibilidad de dichas reservas y la liquidación de los impuestos no liquidados.
El art. 25 LIS, que regula la reserva de capitalización, permite aplicar una reducción de la base imponible del 15% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo. Por lo que solo en caso de incumplimiento de los requisitos establecidos se ha de proceder a regularizar las cantidades indebidamente reducidas. Transcurrido el plazo de 3 años fijado por este artículo, se podrá disponer de las cantidades destinadas a la reserva de capitalización, sin que dicha disposición se considere un incumplimiento. Por otro lado, la reserva de nivelación se encuentra regulada en el art. 105 LIS, este artículo permite minorar la base imponible positiva hasta el 10% de su importe, en los términos establecidos en el mismo. No obstante, según establece el art. 105.2, las cantidades que hubieran reducido la base imponible, se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. En conclusión, así como en la reserva de capitalización, salvo incumplimiento de los requisitos del art. 25, no se deberá adicionar, pasado el plazo establecido, cantidades a la base imponible, en la reserva por nivelación las cantidades que hubieran reducido la base imponible, se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración en los términos señalados. Todo ello teniendo en cuenta que de acuerdo con el art. 105.5 las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización.
Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial.
Se puede aplicar una deducción del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros.
Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción del 10% se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribución inferior a 27.000 euros.
Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
El límite máximo de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades es del 25% por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones, siendo del 50%, cuando el importe de la misma y de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera Inferior. En el caso de producciones cinematográficas y series audiovisuales, el requisito de permanencia exigido para su aplicación se entenderá cumplido si la productora mantiene el mismo porcentaje de titularidad de la obra durante el plazo de 3 años, sin perjuicio de su facultad para comercializar total o parcialmente los derechos de explotación derivados de la misma a uno o más terceros.
Además, se permite el acceso a la deducción para el contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación, documental o producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizada por otro contribuyente, cuando aporte cantidades en concepto de financiación, para sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados del mismo, cuya propiedad deberá ser en todo caso de la productora.
Aplicación de deducciones por I+D+IT, por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos de artes escénicas y musicales, creación de empleo y contratación de discapacitados:
- El derecho de la Administración para comprobar las deducciones, prescribe a los 10 años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración/autoliquidación del período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
- Si ha transcurrido dicho plazo de 10 años, la sociedad acreditará que las deducciones son procedentes, y su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación/autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
- En las deducciones por I+D+IT, minoran la base el total de las subvenciones recibidas.
- Deben practicarse las deducciones sobre la cuota íntegra una vez minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
- Las deducciones no aplicadas en el ejercicio por insuficiencia de cuota íntegra ajustada positiva, deben contabilizarse como un crédito a favor de la empresa en la cuenta 4742.
Entidades en régimen de consolidación fiscal.
Con efectos para los periodos impositivos que se iniciaron en 2023, en el régimen de consolidación fiscal, para determinar la base imponible consolidada del grupo no se incluyo el 50% de las Bases imponibles negativas individuales de las entidades del grupo.
Dicho porcentaje podrá ser compensado en años sucesivos por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales quedara excluida del grupo.
En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales, se integraría en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.
Tenga en cuenta la posibilidad de compensar este porcentaje en el 2024 si se vio afectado por esta limitación vigente en 2023.
Recordatorios.
- Sólo podrá deducir por atenciones a clientes y proveedores, como máximo, un importe anual del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
- Se pueden amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, con un límite máximo de 25.000 euros en cada período impositivo.
- Si una entidad ha realizado alguna operación de reestructuración en el ejercicio debe comunicarlo a la Administración Tributaria, ya que si no lo hiciera, puede ser sancionada con multa de 10.000 euros por cada operación no informada.
- El tipo aplicable a las entidades de nueva creación es del 15% y será aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente. No se aplica a las sociedades patrimoniales, al exigirse que la entidad realice una actividad económica.
- Sólo se admite la deducción por pérdidas por deterioro de valor derivados de insolvencias de deudores cuando se cumplen determinados requisitos: transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación sin que se haya obtenido su cobro, deudor declarado en situación de concurso, deudor procesado por alzamiento de bienes y créditos litigiosos. Sin embargo, las entidades de reducida dimensión podrán aplicar una estimación global anual del 1% de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
- Deducir por I+D+i los gastos devengados en ejercicios anteriores no requiere la rectificación previa de las autoliquidaciones en los que no fueron declarados
- Están exentas las ayudas a los regímenes en favor del clima y del medio ambiente (eco-regímenes).
- Se aplica la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, que será de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% y de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
- Los contribuyentes del IS pueden deducir de su cuota líquida un determinado porcentaje de los gastos de investigación y desarrollo (I+D) o en innovación tecnológica, realizados en la búsqueda de nuevos productos o procedimientos industriales.
- Régimen fiscal especial de las Illes Balears para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028 aplicable a la reserva para inversiones en las Illes Balears y para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras.
Fuente: IIILA LEY. Consejo General de Economistas. REAF Asesores Fiscales.