Selección de resoluciones publicadas en el último año sobre retribución y responsabilidad de los administradores, inconstitucionalidad del RDL 3/2016, tipos impositivos, exenciones, deducciones, grupos de empresas, operaciones vinculadas, imputación temporal de gastos y otros aspectos fiscales y contables del Impuesto sobre Sociedades.
1. Deducibilidad de la retribución de socios y administradores.
Resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos (TS 2-11-2023, Rec. 3940/2022).
La Audiencia Nacional flexibiliza la facultad de deducir en Sociedades las retribuciones de los administradores rechazando la aplicación de la denominada «doctrina del milímetro». Alejándose de la interpretación rígida aplicada por el TEAC, la Audiencia matiza que no es preciso que los estatutos especifiquen una cuantía concreta ni tampoco un porcentaje concreto, bastando para que las retribuciones sean válidas, con fijar un límite máximo a la Junta, máxime cuando esta mayor flexibilidad ha beneficiado, y no perjudicado, al accionista (AN 11-1-2023, Rec. 548/2019).
El TS ha dicho que es incorrecto considerar como donativos y liberalidades en el Impuesto sobre Sociedades a los gastos acreditados y contabilizados en concepto de retribuciones de carácter mercantil de los administradores sociales. Estamos en presencia de pagos efectuados a administradores de la empresa en relación con la prestación de su función propia, en virtud de una relación que en modo alguno se solapa con la prestación de otros servicios y que es real, efectiva y no discutida en el proceso por lo que cualquiera que fuera su naturaleza, (retribución a administradores -o a trabajadores que, a su vez, son administradores) no puede ser en absoluto una liberalidad, una donación, o un regalo (TS 27-6-2023, Rec. 6442/2021).
Especialmente relevantes son las más recientes Sentencias del Supremo en las que se indica que resultan deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores, cuando han sido aprobadas por la junta general, por estar previsto en sus estatutos sociales, no siendo óbice para ello que el acuerdo correspondiente no haya sido formalmente inscrito en el Registro Mercantil, puesto que la voluntad de la junta general se deduce de otros documentos obrantes en el expediente y concurren los requisitos de realidad o veracidad, inscripción contable y correlación con la actividad empresarial (TS 20-2-2024, Rec. 7435/2021). Las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, son deducibles, pese a su no previsión en los en los estatutos sociales, tal incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad. Aplicar en el ámbito fiscal, del caso examinado, la teoría del vínculo, con la extensión que se pretende que ni siquiera repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; no resulta factible, tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, acreditadas y contabilizadas, y por tanto gastos deducibles (TS 13-3-2024, Rec. 9078/2022).
El Supremo ha calificado como liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades la indemnización de salida del presidente de Bankinter con cese de su relación contractual. Completando su doctrina sobre las liberalidades deducibles en el Impuesto sobre Sociedades añade el Alto Tribunal, que los gastos de indemnización a un administrador, – en este caso presidente del consejo de administración-, que tienen su causa en un acuerdo para la salida negociada del directivo y el cese de su relación contractual con la entidad mercantil, y que no están previstos en los estatutos de la sociedad ni en ningún contrato que vinculase al directivo con la entidad, no son gastos fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto en la medida en que carecen de causa obligacional correlacionada con la obtención de ingresos de la actividad (TS 8-4-2024, Rec. 8081/2021).
Sobre la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones de carácter mercantil abonadas a los administradores de sociedades anónimas, dice el Tribunal Supremo que la falta de cumplimiento de la previsión estatutaria, no debe tener el efecto de la pérdida del derecho a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados. Para la Sala, las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, – acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad-, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas. (TS 18-1-2024, Rec. 4378/2022).
2. Responsabilidad de los administradores y socios.
El administrador de sociedad cesada de facto y cargo caducado continúa siendo responsable tributario ex art. 43.1.b) de la Ley General Tributaria, hasta que su sustitución sea conocida por terceros. En el caso, un administrador con cargo caducado convoca junta general para el nombramiento de los nuevos integrantes del órgano de administración y se considera que dicha convocatoria de junta no le priva de la condición de administrador (TS 7-3-2023, Rec. 4926/2021).
El administrador de una entidad unipersonal que desoye el requerimiento de comparecencia de la Inspección tributaria puede incurrir en la infracción del art. 203.1 de la Ley General Tributaria, consistente en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. La facultad excepcional de la inspección de los tributos de requerir la comparecencia personal del obligado tributario, persona jurídica, se refiere a quien ostente su representación orgánica, pudiendo dar lugar su incomparecencia sin causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado, a la infracción mencionada (TS 8-4-2024, Rec. 9079/2022).
Límites a la responsabilidad del socio: obtener beneficio repartido de la entidad defraudadora no basta para convertir al socio en colaborador responsable tributario de la estrategia evasora. El verse favorecido por un acuerdo social adoptado antes del acaecimiento del devengo del impuesto de cuya exacción se trata, no implica, salvo prueba suficiente de la existencia de un fraude, maquinación o pacto que comprendiera la estrategia evasora prescindiendo de las concretas deudas tributarias a que se refiriera dicha evasión (TS 15-2-2023, Rec. 3001/2021).
3. Consecuencias de la inconstitucionalidad del Real Decreto-ley 3/2016.
Para el cálculo de nuevos intereses sobre los ya devengados por lo abonado en concepto de pagos fraccionados indebidamente ingresados en virtud de la Disp. Adic. 14ª de la LIS declarada inconstitucional, como defiende la contribuyente, si no se abonaran los intereses sobre esa liquidación autónoma de intereses -devengados desde el ingreso de los pagos fraccionados mínimos hasta la devolución de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades -, esos intereses, reconocidos por la Administración Foral, quedarían sin actualizar financieramente (desde la devolución de los pagos fraccionados hasta el efectivo pago de los intereses liquidados), con el resultado de no restablecer la situación financiera de quien realizó el ingreso indebido (TS 13-5-2024, Rec. 8429/2022).
El Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales y nulas determinadas medidas aprobadas por Real Decreto-ley 3/2016 para la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, en relación con los límites a aplicables a las grandes empresas (compensación de bases imponibles negativas y deducción para evitar la doble imposición) en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y del régimen transitorio de las pérdidas por deterioro del valor de elementos patrimoniales (TC 18-1-2024, Rec. 2577/2023).
En relación con la anterior sentencia, el Supremo admite rectificar el IS del 2016 liquidado aplicando la medida de reversión de deterioros introducida por el Real Decreto-ley 3/2016 y declarada nula por el TC, dado que habiendo sido declarado inconstitucional y nulo el precepto se ha producido su expulsión del ordenamiento jurídico, como si nunca hubiera existido. Por ello, se anula la resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2016 (TS 25-4-2024, Rec. 8251/2022).
Se ha aceptado también la petición de la matriz de un grupo de rectificar el IS una vez declarada inconstitucional la reforma operada por RDL 3/2016 que afectó a su autoliquidación (TEAC 22-2-2024, Rec. 6490/2023). La Oficina Gestora no pudo considerar, en el momento de dictar su resolución basándose en la reclamación de inconstitucionalidad de unas normas por encontrarse vinculada por la presunción de constitucionalidad de las entonces vigentes; y es ahora, tras el pronunciamiento del TC, cuando debe llevar a cabo las actuaciones necesarias para resolver la solicitud de rectificación de autoliquidaciones que se le hubo planteado.
4. Pagos fraccionados.
En relación con los pagos fraccionados, el TS emitió el siguiente criterio favorable para el contribuyente: los pagos fraccionados legalmente efectuados han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber (TS 11-4-2023, Rec. 7272/2021).
5. Concepto de actividad económica.
Se entiende que la entidad desarrolla una actividad económica, aunque los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no sean propios sino subcontratados a otra entidad. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, concurren las siguientes circunstancias: la entidad consultante pertenece a un grupo internacional inmobiliario con una cartera inmobiliaria de más de 720 millones de euros en activos; el grupo mercantil no cuenta, en ninguno de los países en los que opera, con empleado alguno dedicado a la gestión arrendaticia, acudiendo siempre al modelo de externacionalización con entidades profesionales; el patrimonio inmobiliario de la consultante es de gran superficie y de naturaleza compleja (32.000 metros cuadrados, compuesto de distintas partes cuyo uso es diferente y requiere de una gestión individualizada); el número de arrendatarios, así como el volumen de negocio y el volumen de ingresos es elevado. Todo ello requiere de una gestión especializada y profesionalizada, dada la dimensión de la actividad a desarrollar, el volumen e importancia de sus ingresos, la complejidad del activo inmobiliario y su uso diferenciado por distintos arrendatarios, por lo que la entidad consultante ha optado por subcontratar a la entidad Z, especializada en gestión inmobiliaria, la cual llevará a cabo todas las labores inherentes a la gestión arrendaticia y, en particular, todas las labores descritas en el escrito de consulta (asesoramiento y preparación de propuestas relacionadas con la comercialización, alquiler y gestión de la propiedad; apoyo en la gestión de los arrendamientos; asesoramiento en la financiación o refinanciación de los inmuebles; selección de agentes y asesores cualificados en relación con los servicios de arrendamiento y administración de la propiedad…). Cabría, en este caso, considerar cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS (DGT V0090-24, de 15 de febrero).
6. Tipos impositivos.
El TEAC ha unificado criterio respecto de la aplicación del tipo impositivo reducido del 15% a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas únicamente en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente (TEAC 24-7-2023, Rec. 4696/2023).
El tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades es aplicable a una nueva entidad creada con la finalidad de ser transmitida pese a permanecer inactiva hasta su venta. La entidad puede aplicarse el tipo reducido del Impuesto previsto para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sobre la primera base imponible positiva que presumiblemente se obtendrá en el ejercicio 2022 porque permaneció inactiva desde su constitución, al haber sido creada con la finalidad de ser transmitida a terceros y su socio único transmite el 100% de su participación en la entidad consultante a cuatro personas jurídicas. Ninguno de los nuevos socios ostenta una participación de control sobre la sociedad (DGT V2203-23, de 26 de julio).
7. Exención sobre dividendos y rentas.
La exención fiscal sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español prevista en el artículo 21 LIS puede aplicarse a la renta derivada de la venta de aquellas filiales que no hayan iniciado materialmente su actividad. En la medida en que la actividad realizada por la entidad S haya determinado la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad consultante A podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en la entidad S (DGT V0863-23, de 12 de abril).
8. Exención de la cesión de los derechos de agua.
La cesión de los derechos de agua por parte de las comunidades de regantes a las que se ha prohibido cultivar arroz por sequía tributan en el Impuesto sobre Sociedades. Análisis del impacto en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA de los rendimientos que perciben las comunidades regantes de la margen derecha del Guadalquivir por la cesión de los derechos de agua a otras comunidades de regantes. Como consecuencia de la sequía que padece la zona, la Confederación Hidrográfica del Guadalquivir ha prohibido el cultivo de arroz a todas las Comunidades de Regantes de la margen derecha. Para compensar tal circunstancia, permite a las comunidades de regantes ceder sus derechos a otras Comunidades de Regantes de la misma cuenca hidrográfica percibiendo por ello cierta cantidad de dinero. Estos rendimientos que obtienen las Comunidades de Regantes como contraprestación se consideran rendimientos de una actividad económica y por ello, no quedan amparados por la exención, sino que deben integrarse en la base imponible del período impositivo correspondiente a su devengo, al tipo general de gravamen del 25%, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23% (DGT V3323-23, de 28 de diciembre).
9. Deducciones por innovación tecnológica.
La AN examina la posible inclusión de las actividades de innovación tecnológica de desarrollo de aplicaciones informáticas en la deducción del Impuesto sobre Sociedades por I+D. Indica la Sentencia que un proyecto puro de desarrollo de software, -en la medida en que no cambia de ninguna manera el proceso de producción-, no genera gastos de ingeniería de procesos de producción, aunque con una matización: un proyecto en el que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas), sí puede generar gastos de ingeniería de procesos de producción, siendo un error muy común confundir la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso (AN 23-11-2022, Rec. 431/2020).
Una vez iniciado el procedimiento de Inspección por Impuesto sobre Sociedades no cabe «resucitar» las deducciones practicadas para incentivar la realización de determinadas actividades presentadas en ejercicios posteriores. El TEAC es rotundo a la hora de afirmar que un obligado tributario que esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos, no puede desaplicar unas deducciones que tenga ya aplicadas en cualquier periodo que sea, con la pretensión de que tras esa desaplicación esas deducciones -«desaplicadas» o «resucitadas»- le sean aplicadas por la Inspección en alguno de los períodos alcanzados por las actuaciones de que se trate (TEAC 29-5-2023, Rec. 7228/2022).
Deducir gastos devengados en ejercicios anteriores no requiere la rectificación previa de las autoliquidaciones en los que no fueron declarados. Se establece la posibilidad de acreditar “ex novo» deducciones de I+D+ IT que no se han incluido en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del periodo de origen ya prescrito, sin necesidad de rectificar los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas y sin que sea necesaria la rectificación previa de las autoliquidaciones en los que no fueron declarados. Declara el Supremo que era procedente, en los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades examinados y sometidos a comprobación administrativa, la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que resultara necesaria la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones (TEAC 22-2-2024, Rec. 3132/2022 y TS 24-10-2023, Rec. 6519/2021).
A efectos de la deducción por I+D+i, los informes del Ministerio competente vinculan a la AEAT, pero no son el único medio de prueba con que puede contar el contribuyente. La DGT requiere que los gastos declarados como deducibles por la realización de actividades I+D+I resulten acreditados conforme con los arts. 105 y 106 de la Ley General Tributaria, de los que se desprende que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones, pero sin limitar los medios de prueba de éste (TSJ Illes Balears 10-7-2023, Rec. 27/2021).
No procede la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para aplicar la deducción porque no se acredita la existencia de personal investigador cualificado adscrito. En el mismo informe motivado vinculante no existen gastos asociados de personal investigador cualificado adscrito en exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo en el proyecto y tampoco existen en el informe técnico emitido con anterioridad por la entidad. Se informa sobre la titulación, cualificación profesional y científica del equipo de trabajo pero no reconoce ni en 2013 ni en 2014 que se tratase de personal investigador cualificado adscrito en exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo del proyecto. De manera que no procede la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 para que se reconozca la deducción adicional pretendida por la existencia de personal investigador cualificado adscrito de forma permanente a actividades de investigación y desarrollo asociado al proyecto denominado nuevo proceso de transformación de residuos plásticos al no concurrir el presupuesto para su reconocimiento y no desvirtuar los datos declarados en la autoliquidación a los efectos del artículo 108.4 de la Ley General Tributaria (TSJ Madrid 22-3-2024, Rec. 1511/2021).
10. Deducción por acontecimientos de excepcional interés público.
Respecto de los límites de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos de patrocinio efectuados en programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, el Supremo señala que el beneficio que representa el programa incentivado se materializa y agota en una deducción en cuota, y no en la base imponible, en la medida en que no debe confundirse un beneficio fiscal, implantado para la incentivación de determinados programas de interés público, con un gasto deducible que opera en el plano de la base imponible. Aceptar que los gastos de patrocinio sean objeto de deducción en un 15% de la cuota íntegra y, al mismo tiempo, deducibles en la base imponible del IS, comportaría una doble deducción, difícilmente justificable en términos de carga fiscal, esto es, desde la perspectiva que la contribución neta al acontecimiento debe suponer (TS 27-2-2024, Rec. 6568/2022).
11. Deducción de las pagas extraordinarias de pensionistas de Mutualidad.
La Mutualidad de la Abogacía puede deducir en el Impuesto sobre Sociedades las pagas extraordinarias de sus pensionistas más desfavorecidos anteriores al tránsito del sistema colectivo al de capitalización individual. En las circunstancias de adaptación y tránsito del anterior sistema de reparto al actual los pagos controvertidos no pueden calificarse como una liberalidad, porque no existe un animus donandi en el abono de la prestación extraordinaria; el hecho de que no sea estrictamente obligatoria, atendiendo al régimen jurídico de la Mutualidad, no implica que, en el marco de la transformación del sistema de aportación al de capitalización, el abono de estas prestaciones extraordinario, pueda ser considerado como ajeno al cumplimiento del objeto de la Mutualidad (TS 6-5-2024, Rec. 7949/2022).
12. Grupos de empresas.
Condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo familiar. En el caso, las sociedades X y Y están íntegramente participadas por las mismas personas físicas, en idénticos porcentajes, el cargo en la cuenta de reservas registrado en sede de la entidad donante X se corresponde con una distribución de beneficios a sus socios, por lo que no tendrá incidencia en la base imponible de la entidad X. Por su parte, en sede de la entidad donataria Y, deberá registrarse un incremento de sus fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación tampoco tendrá incidencia alguna en la base imponible de la sociedad (DGT V2358-23, de 31 de agosto).
Los requisitos para aplicar el régimen especial de arrendamiento de viviendas han de cumplirse a nivel individual por cada entidad que forme parte del grupo fiscal. En caso de tributación en el régimen especial de consolidación fiscal, la bonificación del artículo 49 de la LIS, correspondiente a cada una de las sociedades del grupo que haya optado por la aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, se aplicará sobre la cuota íntegra del grupo fiscal, determinada según las normas que establece el régimen especial de consolidación fiscal, y se aplicará sobre la parte de dicha cuota íntegra que se corresponda con las rentas positivas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo. Para determinar qué parte de la cuota íntegra del grupo fiscal corresponde a dichas rentas, se determinará la proporción que representan las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas de la sociedad del grupo acogida al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas respecto de todas las rentas positivas que integran la base imponible del período impositivo del grupo, por cuanto solamente las rentas positivas generan cuota íntegra (DGT V2299-23, de 31 de julio).
Para determinar la base imponible del grupo fiscal ¿debe contemplarse la pérdida derivada de la transmisión de existencias intragrupo? De acuerdo con el artículo 62.1.a) de la LIS, a la hora de determinar las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, los requisitos y calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para determinar el resultado contable, como en la LIS para la determinación de la base imponible, irán referidos al grupo fiscal. Teniendo en cuenta esta circunstancia, si el importe de la pérdida derivada de la transmisión de las existencias a otra entidad del grupo fiscal se correspondiese, en los términos del artículo 43 de las NOFCAC, con una pérdida por deterioro de valor manifestada en el ejercicio en el que se realiza la transmisión intragrupo, ello exigirá, en su caso, el correspondiente reconocimiento en las cuentas consolidadas, sin que proceda su eliminación con arreglo a las NOFCAC y, por ende, sin que proceda su eliminación a efectos de la determinación de la base imponible consolidada. Dicho deterioro contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3, 13, 62 y 64 de la LIS (DGT V2352-23, de 30 de agosto).
La Agencia Tributaria, por su parte, analizó la aplicación de créditos fiscales por el grupo de consolidación, examinando las reglas por las que se rige la aplicación por el grupo de determinados créditos fiscales: reparto de bases imponibles negativas y deducciones del grupo y su aplicación en caso de haberse generado antes de la incorporación al grupo de consolidación fiscal.
13. Operaciones de reestructuración.
Tratamiento fiscal aplicable a la reestructuración y simplificación de un grupo empresarial dedicado a la distribución de electricidad y gas: a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la fusión impropia proyectada, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto el ahorro fiscal derivado de la inaplicación de lo dispuesto en los artículos 21.10 y 64 de la LIS como el hecho de que la referida fusión parece enmarcarse en un proceso de reestructuración y simplificación del grupo empresarial, en su conjunto, encuadrado en un proyecto de reducción de costes y de sostenimiento de la política de retribución del accionista (DGT V1773-23, de 20 de junio).
Operación de reestructuración entre una entidad matriz familiar y dos filiales de nueva creación: la apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores (DGT V2752-23, de 10 de octubre).
La DGT ha examinado el concepto de ventaja fiscal en supuestos concretos de restructuración empresarial, indicando, en una operación de canje de valores, que la eliminación de la ventaja fiscal sólo puede hacerse tras un análisis del caso concreto, una vez se hubiere determinado que la operación de reestructuración hubiera tenido como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales, tras un examen global de la operación (DGT V2214-23, de 27 de julio).
14. Operaciones vinculadas.
La regulación de las operaciones vinculadas permite recurrir el acuerdo de liquidación a la parte beneficiada con una reducción de su carga tributaria. La mera circunstancia de que se reduzca en un determinado ejercicio la carga tributaria no excluye que el ajuste determinante de tal resultado pueda tener trascendencia en otros aspectos de la legítima esfera de intereses de la reclamante, en cuanto la actuación tributaria puede tener repercusión en la contabilidad de la entidad, mediante los correspondientes ajustes, con trascendencia para su actividad empresarial (TS 31-3-2023, Rec. 5498/2021).
En una sociedad vinculada en la que se residencian los gastos incurridos relacionados con los servicios prestados por la persona física, pero aquella por sí sola carece de los medios personales y materiales para la prestación de los servicios, procede aplicar la presunción de que la contraprestación efectivamente satisfecha por trabajo personal coincide con el valor de mercado, lo que supone validar las liquidaciones giradas en el Impuesto de Sociedades (TS 21-6-2023, Rec. 7268/2021).
15. Establecimiento permanente.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, que se encuentra exento, se podrán imputar proporcionalmente a dicho establecimiento los gastos de dirección y generales de administración realizados para alcanzar los fines del establecimiento permanente, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar (TS 17-7-2023, Rec. 4128/2021).
16. Fondo de comercio.
Habiendo sido cuestionada la Tercera Decisión relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras el Tribunal General concluye que la confianza legítima otorgada en las dos primeras decisiones incluía igualmente las operaciones de adquisición indirecta de participaciones en el exterior. La ventaja fiscal analizada era la misma en todos los casos y, en consecuencia, la Comisión no podía contradecir ni revertir la mentada confianza legítima en la Decisión ahora anulada, que ella misma reconoció (Tribunal general 27-9-2023, Rec. T-826/2014).
17. Amortización de local arrendado.
Cálculo de la amortización fiscal por el gasto acometido para acondicionar un local arrendado: las inversiones no susceptibles de ser identificadas ni contabilizadas separadamente, quedando definitivamente incorporadas al local arrendado, deben activarse como “inmovilizado material” y amortizarse, contablemente, en función de su vida útil, que será la duración del contrato de arrendamiento cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo, sin olvidar que debe producirse una adecuada correlación entre ingresos y gastos (DGT V0764-23, de 29 de marzo).
18. Sociedades patrimoniales.
A efectos de determinar que una sociedad desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, no es impedimento que el trabajador disfrute de la jubilación, si el pensionista continúa realizando su trabajo a jornada completa y en virtud de un contrato calificado como laboral por la normativa laboral vigente. El disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, es compatible con la realización de cualquier trabajo por cuenta ajena del pensionista, pudiendo realizarse el mismo a tiempo completo o a tiempo parcial. En el caso, examinado si la persona empleada continúa realizando su trabajo a jornada completa y en virtud de un contrato calificado como laboral por la normativa laboral vigente, se entienden cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la sociedad consultante desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles (DGT V2355-23, de 30 de agosto).
19. Reserva de capitalización.
Si las cuentas anuales del 2020 no se han calificado ¿es aplicable el incentivo de reserva de capitalización en 2021? Se convoca junta extraordinaria en 2022 para volver a aprobar la distribución del resultado del 2020, cuyas cuentas anuales no fueron calificadas en el Registro Mercantil. Se podría aplicar el incentivo de la reserva de capitalización en el ejercicio 2021 por diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio 2021, sin incluir los resultados de dicho ejercicio, y los fondos propios al inicio del ejercicio 2021, sin incluir los resultados del 2020 (DGT V2450-22, de 29 de noviembre).
20. Simulación de sociedades.
El TSJ de la Comunidad Valenciana confirma la existencia de simulación por la utilización de una sociedad instrumental, simulando la condición de importador y asumiendo el riesgo de declarar en aduanas unos valores de mercancías muy inferiores a los reales (TSJ Comunidad Valenciana 25-4-2023, Rec. 1513/2021).
21. Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades.
Deducir en ejercicio posterior, al de su devengo en IS, un gasto incorrectamente contabilizado y prescrito es posible siempre y cuando no dé lugar a una menor tributación. El artículo 11 LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto -conforme a la regla general del devengo- no se encuentre prescrito, y en la medida en que el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las deducciones se regula en todo caso por ley, el principio de reserva tributaria impide adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora, en este caso, de la deducción (TS 22-3-2024, Rec. 7261/2022).
En el Impuesto sobre Sociedades lo ingresado por devolución de un tributo contrario al Derecho de la UE debe imputarse temporalmente en el ejercicio de su pago, rigiéndose este supuesto con idéntico criterio de imputación temporal al establecido por el Tribunal Supremo para la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de los tributos definidos por normas declaradas inconstitucionales. La imputación temporal a efectos del Impuesto de Sociedades de las cantidades devueltas por la Administración tributaria, como consecuencia del ingreso indebido de un tributo efectuado por el contribuyente tras la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea del tributo, deben imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión (TS 6-2-2024, Rec. 1739/2022).
La imputación fiscal de un gasto contabilizado por error en un periodo posterior debe realizarse en el ejercicio de la contabilización. Se admitirán los criterios utilizados contablemente cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal que fuesen correctas (TS 23-4-2024, Rec. 4382/2022).
La aportación del registro contable de un ejercicio prescrito puede desactivar la regla de imputación de la renta no declarada al más antiguo de los ejercicios no prescritos. Resuelve el Supremo positivamente la controversia sobre la validez de los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito. En la medida en que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviere prescrito, la Sala opta por dar validez a cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta, así como el periodo impositivo al que resulte imputable. Aclara que la justificación para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental (TS 25-7-2023, Rec. 6934/2020).
Una entidad que ha aplicado la reserva de capitalización detecta, tras un análisis de la contabilidad, un saldo erróneo en la cuenta contable «caja, efectivo», siendo el mismo un importe elevado por la no contabilización de gastos y/o tickets correspondientes al año 2013 y anteriores. En el supuesto, en la medida en que la interesada contabilice en un ejercicio posterior un gasto devengado en un ejercicio prescrito, no procedería admitir la deducibilidad fiscal del mismo, una vez registrado contablemente, toda vez que la admisión de su deducción determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales. Por su parte, en el caso de que no se derivara una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, la imputación contable del gasto devengado en un ejercicio no prescrito, se integrará en la base imponible del ejercicio en que, de acuerdo con los criterios contables, se registre el cargo a reservas por la subsanación del error contable (DGT V2489-22, de 1 de diciembre).
Fuente: IIILA LEY. Consejo General de Economistas. REAF Asesores Fiscales.